Резервы аптеки в бухгалтерском и налоговом учете

651

Резервы являются элементом учетной политики аптечного предприятия. В бухгалтерском учете они делятся на две категории - оценочные резервы и резервы предстоящих расходов.

Напомним, что право аптечных предприятий на создание большинства видов резервов закреплено в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н).

В соответствии с п. 70 Положения № 34н в части оценочных резервов аптека обладает правом создания резерва сомнительных долгов.

Решение о создании в бухгалтерском учете иных оценочных резервов, в частности резерва под обесценение финансовых вложений и резерва под снижение стоимости материальных ценностей, нельзя считать правом аптеки. В первом случае она обязана создавать резерв, если выявила устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, во втором - если текущая рыночная стоимость материальных ценностей существенно меньше их фактической себестоимости.

Пункт 72 Положения № 34н в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода позволяет аптекам резервировать суммы на:

- предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на ремонт предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ. Поскольку создание большинства резервов осуществляется аптекой на добровольной основе, решение о создании резервов или отказе от них ей нужно закрепить в своей учетной политике. В случае принятия решения о создании резервов в учетной политике нужно указать их перечень, определяемый аптекой самостоятельно с учетом специфики своей деятельности, финансового состояния аптеки, численности работающего персонала и иных подобных факторов.

По каждому резерву, создаваемому аптекой, следует привести информацию:

- о порядке создания резерва;

- о предельном размере отчислений в резерв;

- об использовании резерва;

- о порядке инвентаризации резерва и документальном отражении ее результатов;

- о возможности переноса остатка резерва на следующий год. Если такая возможность имеется, нужно указать порядок такого переноса.

В отличие от бухгалтерского, в налоговом учете количество создаваемых резервов строго ограничено. Так, в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ фармацевтические компании, применяющие метод начисления, вправе формировать в налоговом учете следующие виды резервов:

- резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

- резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 255 и 3241 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов на ремонт основных

средств (ст. 260 и 324 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 2671

НК РФ).

Чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, организации обычно создают одинаковые резервы в обоих видах учета. Этот прием позволяет существенно снизить трудозатраты работников бухгалтерской службы аптечной организации.

Резерв на оплату отпусков

Пунктом 4 ст. 3241 НК РФ предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Учитывая, что ТК РФ не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, то, по нашему мнению, на основании положений ст. 3241 НК РФ предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска.

При этом согласно п. 5 ст. 3241 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (письмо Минфина России от 13.07.10 № 03-03-06/2/125).

Резерв по сомнительным долгам

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность аптеки, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности аптеки.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Аптека при наличии сомнительных долгов обязана создавать резерв. Не создавая резерва, аптека вводит в заблуждение своих внешних пользователей, отражая в составе ликвидных активов суммы сомнительной дебиторской задолженности.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам. То есть сумма резерва, созданная в предыдущем году и не использованная в отчетном, подлежит списанию. Одновременно по результатам инвентаризации дебиторской задолженности и решению руководителя аптеки создается новый резерв по сомнительным долгам.

Одним из наиболее значимых участков бухгалтерского учета аптек являются материально-производственные запасы (МПЗ). Зачастую финансовый результат деятельности всего аптечного предприятия напрямую зависит от решения вопросов по закупке и доставке товаров. Перечень расходов, формирующих стоимость МПЗ в налоговом и бухгалтерском учете, является открытым. Этот факт позволяет установить учетной политикой одинаковый порядок формирования стоимости запасов для сближения налогового и бухгалтерского учета.

При подготовке к составлению годового отчета аптеки должны выявить текущую рыночную стоимость МПЗ. И если она окажется ниже той, по которой эти ценности отражаются в учете на соответствующих счетах, то именно по текущей рыночной стоимости следует отразить остатки этих ценностей в годовой бухгалтерской отчетности. Образовавшуюся при этом разницу в ценах следует относить на финансовый результат, в соответствии с ПБУ 21/2008 - в состав прочих расходов.

Нормы бухгалтерского законодательства содержат лишь общие рекомендации по созданию резерва. Поэтому конкретный порядок резервирования (в т. ч. критерии оценки платежеспособности должника, степени вероятности погашения долга) аптека определяет сама и закрепляет в учетной политике. Практика показывает, что определение данных критериев зачастую вызывает у аптеки определенные трудности, поэтому многие при создании своего бухгалтерского резерва руководствуются правилами налогового учета. Не возражают против такого подхода аудиторы и контролирующие органы.

В налоговом учете формирование указанного резерва производится исходя из количества дней просрочки дебиторской задолженности, а не из реальной вероятности погашения данного долга.

Бухгалтерское законодательство требует создавать резерв на основе результатов инвентаризации, но при этом не уточняет период ее проведения. Следовательно, аптека может формировать резерв ежегодно, ежеквартально или ежемесячно. Выбранный вариант закрепляется в учетной политике. Обычно аптеки создают такой резерв на год, тем более что косвенно это вытекает и из самого Положения № 34н.

При принятии решения о создании резерва по сомнительным долгам аптека не должна забывать о принципе осмотрительности, запрещающем создание скрытых резервов. Фактически это означает, что при резервировании сумм у аптеки должна быть реальная вероятность неоплаты задолженности, неполной ее оплаты или оплаты со значительным отклонением от установленных сроков (за пределами календарного года, на который создается резерв).

Если же на отчетную дату у аптеки имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, она может не создавать резерв по данному долгу (письмо Минфина России от 29.01.2009 № 07-02-18/01).

Аптека в учетной политике должна закрепить критерии:

- признания долга сомнительным;

- оценки вероятности погашения задолженности. Обычно в качестве последнего критерия используется

процент, установленный аптекой самостоятельно в зависимости от степени платежеспособности должника.

По разъяснениям Минфина России, дебиторская задолженность включается в резерв с учетом НДС (письмо от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47). Данную позицию поддерживают и суды, о чем свидетельствует Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 № 167-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Сотовая компания" на нарушение конституционных прав и свобод п. 5 ст. 167 НК РФ».

Финансовое ведомство не рассматривает авансы в качестве сомнительного долга налогоплательщика (письмо Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316).

В соответствии с п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49, инвентаризация резерва по сомнительным долгам заключается в проверке обоснованности сумм, не погашенных в сроки, установленные договорами, и не обеспеченных соответствующими гарантиями. Поэтому в разделе учетной политики, посвященном созданию резерва, следует привести состав документального оформления результатов инвентаризации.

Планом счетов бухгалтерского учета для отражения информации по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Как сказано в Инструкции по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, к счету 63 на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63. При списании невостребованных долгов, ранее признанных аптекой сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91.

Сумма сформированного резерва по сомнительным долгам в пассиве бухгалтерского баланса отдельно не отражается - она уменьшает показатель строки бухгалтерской отчетности, под которую создан резерв, учитывая нормы п. 35 ПБУ 4/99, дебиторская задолженность в балансе будет отражена в нетто-оценке, а именно за минусом суммы резерва, созданного по данной задолженности.

С 1 января 2009 г. создание резерва по сомнительным долгам рассматривается как изменение оценочных значений, на что указывают пп. 2 и 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

В соответствии с этим ПБУ изменения оценочных значений аптеки делятся на две категории - влияющие и не влияющие на величину собственного капитала организации. Создание резерва сомнительных долгов относится к изменениям оценочных значений, не влияющих на собственный капитал аптеки.

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочных значений такого вида включается в доходы или расходы:

- периода, в котором произошло изменение, если оно влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

- периода, когда произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на их бухгалтерскую отчетность.

Поскольку изменение в оценке суммы резерва сомнительных долгов влияет только на финансовый результат текущего периода, то и признавать его в бухгалтерском учете аптека будет в текущем отчетном периоде.

Информация об изменениях оценочных значений не только отражается в бухгалтерской отчетности аптеки, но и дополняет содержание пояснительной записки. В ней на основании п. 6 ПБУ 21/2008 аптека должна раскрыть содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период.

Наша справка: как поступить бухгалтеру, если не создан резерв по сомнительным долгам, разъясняется в письме Минфина России от 12.11.2009 № 03-03-06/1/744 "Об учете в целях налогообложения прибыли безнадежной к взысканию задолженности в случае, если не создавался резерв по сомнительным долгам".

Если аптека по задолженности не создавала резерв по сомнительным долгам, то данную сумму безнадежного долга надо учитывать в составе внереализационных расходов при расчете базы по налогу на прибыль. Иного варианта быть не может.

Напомним, что безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности. Кроме того, безнадежными считаются те долги, по которым согласно Гражданскому кодексу обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Мероприятия

Мероприятия

Повышаем квалификацию

Посмотреть

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...

Новые документы

Закупки по 44-ФЗ
Квалификация
Платные услуги
Популярное у экономистов медучреждений
Популярное у главных медсестер

Мероприятия





Интервью

Врачей обяжут сообщать о потенциальных донорах

Врачей обяжут сообщать о потенциальных донорах

Алексей ПИНЧУК: журналу «Здравоохранение». Главные темы беседы – изменение правового поля донорства в России





Наши продукты




















© МЦФЭР, 2006 – 2016. Все права защищены.

Портал zdrav.ru - медицинский портал для медицинских работников. Новости и статьи для главных врачей, медицинских сестер, заместителей главного врача, специалистов по качеству медицинской помощи, заведующих КДЛ, медицинских юристов, экономистов ЛПУ, провизоров и руководителей аптек.

Информация на данном сайте предназначена только для медицинских работников. Ознакомьтесь с соглашением об использовании.
Свидетельство о регистрации средства массовой информации Эл № ФС77-38302 от 30.11.2009


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для медицинских работников!

Чтобы продолжить чтение статей на портале ZDRAV.RU, пожалуйста, зарегистрируйтесь.
Это займет всего 57 секунд. Для вас будут доступны:

— 9400 статей
— 4000 ответов на вопросы
— 80 видеосеминаров
— множество форм и образцов документов
— бесплатная правовая база
— полезные калькуляторы

Вы также получите подарок — журнал в формате pdf

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Сайт предназначен для медицинских работников!

Чтобы продолжить чтение статей на портале ZDRAV.RU, пожалуйста, зарегистрируйтесь.
Это займет всего 57 секунд. Для вас будут доступны:

— 9400 статей
— 4000 ответов на вопросы
— 80 видеосеминаров
— множество форм и образцов документов
— бесплатная правовая база
— полезные калькуляторы

Вы также получите подарок — pdf- журнал «Здравоохранение»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Сайт предназначен для медицинских работников!

Чтобы скачать файл на портале ZDRAV.RU, пожалуйста, зарегистрируйтесь.
Это займет всего 57 секунд. Для вас будут доступны:

— 9400 статей
— 4000 ответов на вопросы
— 80 видеосеминаров
— множество форм и образцов документов
— бесплатная правовая база
— полезные калькуляторы

Вы также получите подарок — pdf- журнал «Здравоохранение»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Сайт предназначен для медицинских работников!

Чтобы скачать файл на портале ZDRAV.RU, пожалуйста, зарегистрируйтесь.
Это займет всего 57 секунд. Для вас будут доступны:

— 9400 статей
— 4000 ответов на вопросы
— 80 видеосеминаров
— множество форм и образцов документов
— бесплатная правовая база
— полезные калькуляторы

Вы также получите подарок — pdf- журнал «Здравоохранение»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×