Примеры недопустимого отступления от буквального текста Налогового кодекса РФ

458

Мы должны платить только законно установленные налоги.

То есть те, для которых закон четко определил все элементы налогообложения (ст. 57 Конституции РФ).

Элементы налогообложения, без которых налог не считается установленным (п. 1 ст. 17 НК РФ):

- круг налогоплательщиков;

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- правила исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

Отсюда правило: налоговый закон надо читать буквально, а не расширительно или ограничительно, и аналогии при исчислении налогов не допускаются (решение ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04).

Но время от времени и налоговые инспекторы, и налогоплательщики не могут противостоять искушению применить налоговые нормы не так, как они написаны, а так, как выгодно - казне или собственному кошельку соответственно. То, что путь этот тупиковый, демонстрирует судебная практика. И чтобы вы не теряли свое время, пытаясь доказать уместность аналогии, или деньги, следуя разъяснениям чиновников, выдающих желаемое за действительное, мы перечислим и проиллюстрируем основные запреты, следующие из принципа недопустимости налоговых аналогий.

Правила, установленные для одного налога, нельзя автоматически применять к другому

Каждый налог имеет свой объект налогообложения и своих плательщиков (ст. 19, п. 1 ст. 38 НК РФ). И если в главе НК РФ, посвященной конкретному налогу, нет прямой отсылки к положениям главы о другом налоге, пользоваться ими нельзя.

Например, НДС по расходам, которые принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, подлежит вычету в размере, соответствующем этим нормативам (п. 7 ст. 171 НК РФ). И это единственная привязка вычета НДС к возможности учесть расход для целей налогообложения прибыли. А во всех прочих случаях входной НДС принимается к вычету независимо от того, могут быть учтены расходы при исчислении налога на прибыль или нет, в частности по мотиву их экономической необоснованности (постановления ФАС Московского округа № КА-А40/2620-09, Поволжского округа № А55-9765/2008, Северо-Западного округа № А56-46360/2007, Восточно-Сибирского округа № А33-14901/06-Ф02-2908/07, Дальне-Восточного округа № Ф03-А51/07-2/2293, Западно-Сибирского округа № Ф04-6756/2008(15392-А45-370, Уральского округа № Ф09-9195/07-С2).

Не имеет значения и то, будут списываться налоговые расходы сразу или постепенно: весь предъявленный НДС по расходам будущих периодов принимается к вычету единовременно (письмо ФНС России от 23.07.2009 № 3-1-11/531).

По этой же причине нельзя применять при исчислении НДФЛ нормативы компенсации за использование личных автомобилей работников для служебных поездок (для автомобилей с объемом двигателя до 2000 см3 включительно -1200 руб., свыше 2000 см3 - 1500 руб. в месяц, утв. постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92). Эти нормы установлены исключительно для целей ограничения размера расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому такие компенсации не будут облагаться НДФЛ в размере, установленном коллективным или трудовым договором либо локальным актом организации, например положением о компенсациях, даже если он превышает норматив налоговых расходов (п. 3 ст. 217 НК РФ; ст. 188 ТК РФ; постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/06).

Нарушение неналоговых законов не влияет на порядок исчисления налогов, если не оговорено иное

Налоги исчисляются в порядке, установленном налоговым законодательством (п. 2 ст. 1, п.1 ст. 17, ст. 52 НК РФ).

И если НК РФ не увязывает правила налогообложения с соблюдением норм других отраслей законодательства, то нарушены они или нет, в налоговых отношениях роли не играет.

Так, незарегистрированный договор долгосрочной аренды (п. 1 ст. 651 ГК РФ) не препятствует налоговому учету расходов на аренду и вычетам соответствующего входного НДС (постановления ФАС Дальне-Восточного округа № Ф03-А59/06-2/5389, Северо-Западного округа № А05-12472/2006-1, № А56-52896/2007, Уральского округа № Ф09-12242/06-С2, Московского округа № КА-А40/ 11852-07, Западно-Сибирского округа № Ф04-2117/2007 (33186-А27-31)).

Запрет жилищного и гражданского законодательства на использование в производственной деятельности жилых помещений (п. 3 ст. 17 Жилищного кодекса РФ, п. 3 ст. 288 ГК РФ) не влечет невозможность учесть в целях налогообложения расходы на их аренду или содержание, если они все-таки используются таким образом (постановления ФАС Московского округа № КА-А41/7015-09, Северо-Западного округа № А05-8537/2006-34, Поволжского округа № А12-10256/07-С60).

Превышение допустимой Трудовым кодексом РФ продолжительности сверхурочных работ (4 ч в течение 2 дней подряд и 120 ч в год (ст. 99 ТК РФ)) не означает, что оплата труда работника, трудившегося сверх положенного максимума, не может уменьшать налогооблагаемую прибыль (постановление ФАС Западно-Сибирского округа № Ф04-5432/2008 (11097-А75-25), Поволжского округа № А55-17548/06, письмо Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/1/278).

Наконец, отсутствие у контрагента лицензии (пп. 1, 3 ст. 49 ГК РФ) не мешает приобретателю лицензируемых товаров или услуг учесть их стоимость в налоговых расходах, а предъявленный по ним НДС принять к вычету (постановление ФАС Западно-Сибирского округа № Ф04-1286/2008 (1304-А46-25), Московского округа № КА-А40/3147-07-2, № КА-А40/9292-07-2, Поволжского округа № А57-3429/06-25, №А65-18426/07, Северо-Западного округа № А56-19487/2007, № А56-1/2007, Северо-Кавказского округа № Ф08-3126/2008, Уральского округа № Ф09-4889/08-С2). Однако иногда НК РФ прямо требует наличия лицензии у налогоплательщика (например, для применения льгот по НДС (п. 6 ст. 149 НК РФ)) или его контрагента (в частности, для налогового учета расходов на обучение и страхование (п. 16 ст. 255, п. 3 ст. 264 НК РФ)). Только в этих ситуациях ее отсутствие критично для налогоплательщика.

Особенности налогообложения одних операций нельзя распространять на другие лишь из-за схожести слов, описывающих их содержание

Для целей налогообложения термины применяются (п. 1 ст. 11 НК РФ):

- так, как они определены в НК РФ;

- так, как они раскрыты в других отраслях законодательства, - если соответствующих определений в НК РФ нет.

Придавать словам и выражениям, использованным в НК РФ, смысл иной, чем вложил в них законодатель (необоснованно расширять или ограничивать их содержание), а тем более игнорировать нормативные определения недопустимо (подп. 8 п. 1 ст. 6 НК РФ).

Так, например, Минфин России не оставляет попыток распространить норму о нормировании процентов по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ) практически на все расходы, рассчитываемые в процентах от какой-либо суммы. Это и вознаграждения по договорам факторинга, поручительства, банковской гарантии, и плата банку за обслуживание кредита, за проведение расчетов по аккредитиву. Чиновников буквально гипнотизирует слово "проценты" - они утверждают, что если вознаграждение установлено в процентах, оно нормируется, а если в твердой сумме, то нет (письма Минфина России от 13.05.2009 № 03-07-11/136, от 19.01.2009 № 03-03-06/1/22). И это несмотря на то, что во всех разъяснениях они ссылаются либо на ст. 43, либо на ст. 269 НК РФ, где внятно написано, что проценты для целей налогообложения - это доходы или расходы исключительно по долговым обязательствам.

Ни одна из перечисленных операций к таковым не имеет никакого отношения, поскольку не является заимствованием, т. е. обязательством вернуть через определенное время полученные взаймы деньги или другие вещи. Факторинг -это уступка денежного требования (ст. 824 ГК РФ). Банковская гарантия и поручительство - способы обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Аккредитив - форма безналичных расчетов (п. 1 ст. 862 ГК РФ). Обслуживание кредита - услуга по открытию и ведению банковского ссудного счета, пусть даже она и связана с выдачей кредита (ст. 846, п. 1 ст. 851 ГК РФ). Поэтому вознаграждение контрагенту по таким сделкам не является платой за пользование займом и учитывается в налоговых расходах полностью независимо от того, установлено оно в твердой сумме или в процентах от какой-либо суммы (постановления ФАС Уральского округа № Ф09-2195/08-С2, Поволжского округа № А55-2208/07, № А55-723/08, Западно-Сибирского округа № Ф04-5923/2007(37672-А46-26), Северо-Западного округа № А56-8747/2007, Восточно-Сибирского округа № А19-8878/07-15-Ф02-9896/07, Центрального округа № А64-8262/06-19, № А54-224/2007-С13).

А вот другой пример ошибки налогоплательщиков. Попытавшись сыграть на схожем звучании слов "экспорт" и "реэкспорт", он применил нулевую ставку НДС по товарам, вывезенным из России в режиме реэкспорта. Но так расширять нормы закона нельзя. Налогом по ставке 0% облагается реализация товаров, вывозимых с территории России в таможенном режиме экспорта (п. 1 ст. 164 НК РФ). И это совсем другой таможенный режим, чем реэкспорт. Несмотря на то, что и тот и другой связаны с вывозом товаров за пределы России, они имеют разные цели и не могут заменять друг друга. При реэкспорте объект налогообложения НДС вообще не возникает. Ведь налогом облагается реализация товаров, которые в момент начала отгрузки или транспортировки находятся на территории России (ст. 146, 147 НК РФ). А при реэкспорте товар следует из одного иностранного государства в другое (или возвращается в это же иностранное государство), и Россия - промежуточный, а не начальный этап его отгрузки или транспортировки (постановление Президиума ВАС РФ от 24.06.2008 № 2968/08, письмо Минфина России от 08.08.2008 № 03-07-08/197).

Экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с нее без обязательства об обратном ввозе (ст. 165 Таможенного кодекса РФ). Реэкспорт - таможенный режим, при котором товары, ранее ввезенные на таможенную территорию РФ, вывозятся с нее без уплаты или с возвратом уплаченных ввозных таможенных платежей и без применения к товарам экономических запретов и ограничений (ст. 239 Таможенного кодекса РФ).

Нельзя дописывать закон

Ни фискальные органы, ни налогоплательщики, ни арбитражные суды не вправе отменять, изменять или дополнять НК РФ. Это исключительное полномочие законодателя (ст. 10, п. "з" ст. 71, ч. 1 ст. 76, ст. 105-107 Конституции РФ). Наше же дело - закон применять, причем именно так, как он написан.

Если в тексте закона не сказано, как рассчитать или уплатить налог в определенной ситуации, то мы вправе этого не делать, ссылаясь на принципы законности налогообложения и правоты налогоплательщика. Как бы ни хотелось налоговому инспектору пополнить бюджет, в этом случае без нашего согласия у него ничего не выйдет.

Наша справка

Аналогия в праве - решение вопроса, прямо не урегулированного законом, путем применения нормы права, относящейся к другим сходным случаям (аналогия закона), либо посредством применения общих начал и смысла соответствующей отрасли права (аналогия права).

Буквальное толкование - содержание нормы полностью соответствует ее буквальному тексту.

Расширительное толкование - содержание нормы шире ее буквального текста.

Ограничительное толкование - содержание нормы уже ее буквального текста.

Э.Х. Саркисова,
налоговый консультант

Читайте в ближайших номерах журнала «Правовые вопросы в здравоохранении»
    Читать >>


    Ваша персональная подборка

      Подписка на статьи

      Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

      Рекомендации по теме

      Мероприятия

      Мероприятия

      Повышаем квалификацию

      Посмотреть

      Самое выгодное предложение

      Самое выгодное предложение

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией

      А еще...








      Наши продукты






















      © МЦФЭР, 2006 – 2017. Все права защищены.

      Портал zdrav.ru - медицинский портал для медицинских работников. Новости и статьи для главных врачей, медицинских сестер, заместителей главного врача, специалистов по качеству медицинской помощи, заведующих КДЛ, медицинских юристов, экономистов ЛПУ, провизоров и руководителей аптек.

      Информация на данном сайте предназначена только для медицинских работников. Ознакомьтесь с соглашением об использовании.
      Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ № ФС77-64203 от 31.12.2015.

      Политика обработки персональных данных

      
      • Мы в соцсетях
      Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
      Сайт предназначен для медицинских работников!

      Чтобы продолжить чтение статей на портале ZDRAV.RU, пожалуйста, зарегистрируйтесь.
      Это займет всего 57 секунд. Для вас будут доступны:

      — 9400 статей
      — 4000 ответов на вопросы
      — 80 видеосеминаров
      — множество форм и образцов документов
      — бесплатная правовая база
      — полезные калькуляторы

      Вы также получите подарок — журнал в формате pdf

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      Сайт предназначен для медицинских работников!

      Чтобы продолжить чтение статей на портале ZDRAV.RU, пожалуйста, зарегистрируйтесь.
      Это займет всего 57 секунд. Для вас будут доступны:

      — 9400 статей
      — 4000 ответов на вопросы
      — 80 видеосеминаров
      — множество форм и образцов документов
      — бесплатная правовая база
      — полезные калькуляторы

      Вы также получите подарок — pdf- журнал «Здравоохранение»

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      ×
      Сайт предназначен для медицинских работников!

      Чтобы скачать файл на портале ZDRAV.RU, пожалуйста, зарегистрируйтесь.
      Это займет всего 57 секунд. Для вас будут доступны:

      — 9400 статей
      — 4000 ответов на вопросы
      — 80 видеосеминаров
      — множество форм и образцов документов
      — бесплатная правовая база
      — полезные калькуляторы

      Вы также получите подарок — pdf- журнал «Здравоохранение»

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      ×
      Сайт предназначен для медицинских работников!

      Чтобы скачать файл на портале ZDRAV.RU, пожалуйста, зарегистрируйтесь.
      Это займет всего 57 секунд. Для вас будут доступны:

      — 9400 статей
      — 4000 ответов на вопросы
      — 80 видеосеминаров
      — множество форм и образцов документов
      — бесплатная правовая база
      — полезные калькуляторы

      Вы также получите подарок — pdf- журнал «Здравоохранение»

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      ×